| ИЗМЕНЕНИЯ |
|
| ПРОТИВОРЕЧИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА |
| ИЗМЕНЕНИЯ, ВНЕСЕННЫЕ В ГЛА-ВУ 24 НК РФ, ИСПРАВИЛИ МНО-ГО НЕДОРАБОТОК. ОНИ ОПРЕДЕ-ЛИЛИ ОТЧЕТНЫЙ ПЕРИОД, ПОРЯ-ДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ, ПРЕД-СТАВЛЕНИЯ ДАННЫХ ОБ ИХ ВЕЛИ-ЧИНАХ, ИСЧИСЛЕННЫХ И УПЛА-ЧЕННЫХ. НО САМЫЕ ШОКИ-РУЮЩИЕ ПРОТИВОРЕЧИЯ ОСТАЛИСЬ. |
| «Учет, налоги, право» № 1 |
Плательщиками ЕСН признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам (подп.1 п. 1 ст. 235 НК РФ). Следовательно, налог должен исчисляться с выплат, производимых работодателем своим наемным работникам.
Посмотрим, что же на самом деле законодатель включил в налоговую базу.
РАБОТОДАТЕЛЬ И НАЕМНЫЙ РАБОТНИК
Для работодателей объектом налогообложении признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями по всем основаниям (ст. 236 НК РФ). Вроде бы из этого следует, что при исчислении налога надо учитывать все суммы, начисляемые работнику (за исключением выплат, исключаемых из налоговой базы по ст. 238 НК РФ).
Однако далее в качестве выплат, облагаемых ЕСН, указаны вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским договорам и лицензионным договорам. Интересно, в каких случаях правоотношения по таким договорам (регулируемым гражданским, авторским, лицензионным правом) можно квалифицировать как отношения между работодателем и наемным работником, которые регулируются трудовым правом?
Стороны можно определить как работодателя и наемного работника тогда, когда между ними заключен трудовой договор. Конечно, если эти же стороны заключают еще и гражданско-правовой договор, с натяжкой можно как-то обосновать налогообложение выплат и по этому договору — все-таки это выплаты, производимые работодателем наемному работнику.
А если стороны, не состоя в трудовых отношениях, заключили, например, договор подряда? Очевидно, что это не отношения работодателя и наемного работника. И значит, выплаты по договору гражданско-правового характера, производимые лицом, не являющимся работодателем по отношению к своему контрагенту по договору, не могут являться объектом обложения ЕСН.
Следовательно, во всех случаях, когда стороны не состоят в трудовых отношениях, а заключают или гражданско-правовой, или авторский, или лицензионный договор, нет основного элемента налога для того, чтобы взимать ЕСН, — плательщика. Ведь плательщик-то — работодатель, производящий выплаты наемным работникам! При этом включение в налоговую базу других выплат, кроме тех, которые могут производиться работодателем своему работнику, является неправомерным расширением налоговой базы. И эти выплаты облагаться налогом не должны.
Вместе с тем такие выплаты указаны в качестве налоговой базы.
Кстати, при выплатах в виде материальной помощи или других безвозмездных выплатах в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, или договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), или авторским, или лицензионным договором, возникает такая же ситуация. Эти выплаты включены в налогооблагаемую базу. Но при этом отношения, регулируемые трудовым правом, также не возникают. Поэтому и в этом случае источник выплаты нельзя признать налогоплательщиком ЕСН.
Как разрешатся эти противоречия, покажет практика. Может, законодатель и сам исправит это упущение. А пока можно только предсказать массу неясностей и судебных исков.
НЕОБЛАГАЕМЫЕ ВЫПЛАТЫ
Налогооблагаемяя база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу работника. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 237 НК РФ). Опять же используется словосочетание «любые выплаты и вознаграждения».
Но если обратиться к пункту 4 статьи 236 НК РФ, становится ясно, что часть выплат может и не признаваться объектом налогообложения. А именно выплаты, которые производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физического лица.
В то же время материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с уходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, превышающая 2000 рублей за налоговый период, если выплаты производятся за счет бюджетов, должна включаться в облагаемый доход (п. 2 ст. 238 НК РФ). Догадаться, что подразумевает законодатель, вводя условие «выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов», достаточно сложно. Относительно бюджетных организаций ясно. Им предоставляется льгота в сумме 2000 рублей, с которых не следует начислять ЕСН. Для всех же остальных — полная неопределенность. То ли вся материальная помощь подпадает под налогообложение, так как учитываются любые выплаты и вознаграждения, то ли вся она не облагается налогом, так как выплаты производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.
Такая же неопределенность сохраняется и в отношении доходов, которые исключены из перечня выплат, не подлежащих налогообложению (подп. 4, 5, 15 и абзац первый п. 9. п. 1 ст. 238 НК РФ). Все они производятся из прибыли организаций. Поэтому если следовать пункту 4 статьи 236 НК РФ, то включать их в перечень выплат, не подлежащих налогообложению, излишне. Но если обратиться к пункту 1 статьи 237 НК РФ, обязывающему учитывать любые выплаты, за истечением перечисленных в статье 238 НК РФ, то их исключение приводит к обязанности начислять ЕСН.
Тому, что скорее всего налог начислять придется, имеется косвенное свидетельство. Так, в пункте 1 статьи 238 НК РФ единовременная материальная помощь, выплачиваемая в некоторых случаях, остается среди выплат, не подпадающих под налогообложение. А ведь и она выплачивается из средств организации, остающихся после уплаты налога на прибыль, то есть из чистой прибыли. И вместе с тем законодатель оставляет ее в специальном перечне необлагаемых выплат.
ПЛАТЕЛЬЩИКИ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД
Изменениями исключена норма, касающаяся плательщиков единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Если в первоначальной редакции однозначно говорилось, что они не являются плательщиками ЕСН (п. 3 ст. 235 НК РФ), то в новой редакции такой нормы нет.
Работники налоговых органов считают, что упраздняемая норма не несла смысловой нагрузки. И обосновывают они свое мнение следующим. Федеральный закон от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» устанавливает, что с плательщиков этого налога (организации и индивидуальные предприниматели) не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды.
Правда, в главе 24 НК РФ нигде нет прямого упоминания, что единый социальный налог вводится вместо уплаты страховых взносов. Можно лишь догадываться об этом, учитывая, что ЕСН зачисляется в государственные внебюджетные фонды и предназначен для реализации права граждан на государственное, социальное обеспечение и медицинскую помощь (ст. 234 НК РФ).
ИСТОЧНИК НАЛОГА
Не ясно пока, и за счет каких средств следует начислять единый социальный налог. Если отчисления (страховые взносы) во внебюджетные фонды, согласно подпункту «п» пункта 2 Положения о составе затрат, включались в себестоимость продукции (работ, услуг), то источник начисления ЕСН законодательно не установлен.
По словам специалистов МНС России, если не будет соответствующих нормативных документов, налоговое ведомство готово позволить организациям учитывать соответствующие суммы налога в облагаемой базе по налогу на прибыль.
|
|
